城市更新/三旧改造项目拆迁安置补偿实务及涉税分析
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5、地产收并购方案设计及税筹系列（一）：城市更新拆赔实务及财税处理技巧
6、深圳市城市更新项目实操系列（九）——被拆迁方之纳税分析与税务筹划及城市更新各阶段的回迁风险控制
西政地产金融研究院在2018年10月13日举办“大湾区各城市拿地方式汇总暨城市更新/工改实操交流会”及后续西政资本公众号先后推送“大湾区拿地策略及工改系列”文章后，部分行业人士对于城市更新/三旧改造项目搬迁补偿安置过程中所涉税费问题仍有疑问。考虑到实务中各地的税务部门对该问题亦无统一的专门规定，笔者现特作相关梳理，以便读者对该问题有更清晰的认识。对本文不足之处，亦希望读者多多提出建议，完善相关内容。
一、搬迁补偿安置概况及流程
随着城市化进程不断加快，城市进行系统、全面改造日益成为常态，越来越多房企通过城市更新、三旧改造等形式取得存量的开发用地，涉及对原有居民、企业此类原产权人的搬迁、补偿、安置活动应运而生。
由于城市更新、三旧改造一般需拆除原产权人的房屋，势必给原产权人即被搬迁人造成了一定的财产损失，为保证被拆除房屋所有人合法权益，搬迁人应当对被拆除房屋及其附属物所有人给予补偿。补偿对象按找被拆除房屋所有人不同，税务上又可具体分为自然人和法人。
关于搬迁补偿安置的流程，一般分为前期摸底工作——初步核查被拆迁房屋及相关权利主体——项目拆迁计划的制定、完善与审核——对被拆迁房屋进行测绘——拆迁谈判——正式拆迁协议的签订与备案——被拆迁房屋的回收、拆除与产权证注销——拆迁补偿款项的申请与支付——回迁房建设——回迁房选房、交房结算、办证这样十个步骤，具体可参考本公众号“西政资本”2018年11月21日推文《深圳城市更新项目拆迁安置补偿流程解析及业务实操要点》。
二、搬迁补偿安置方式
按补偿安置具体形式，搬迁补偿安置的方式主要包括货币补偿、产权调换补偿、产权调换和作价补偿相结合三种类型。
（一）货币补偿，货币补偿的金额参照房地产市场评估价格，由搬迁人及被搬迁人协商确定；
（二）产权调换，由搬迁人提供自建房屋或外购房屋用于置换，并与被搬迁
人计算、结清被征收房屋价值与置换产权房屋价值的差价；产权调换具体又可分为本项目安置与异地安置（异地购买物业安置）两者形式。
（三）产权调换和作价补偿相结合，搬迁人按照被搬迁房屋建筑面积数量，以其中一部分面积以搬迁人的自建房屋形式补偿被搬迁房屋的所有人，其余面积按照作价折合货币支付给被搬迁房屋所有人。
关于实操中“货币补偿”与“产权调换”方式的优劣势及本项目安置与异地安置（异地购买物业安置）的差异性与优劣势分析，具体可参考本公众号“西政资本”2018年11月7日推文《地产收并购方案设计及税筹系列（一）：城市更新拆赔实务及财税处理技巧》。
在广州、惠州等城市的城市更新/三旧改造实践过程中，具体搬迁补偿安置模式，亦分为自行改造模式和政府主体实施改造（部分地区称为“政府收储模式”）两种形式，具体详见本公众号“西政资本”2018年11月26日推文《大湾区拿地策略及工改系列（七）：广州城市更新拿地方式汇总暨更新与工改实务分析》及2018年11月5日推文《大湾区拿地策略及工改系列（三）——惠州三旧改造拿地方式及工改政策》。政府主体改造，即指政府或政府有关部门根据城市规划确定城市更新、三旧改造的搬迁补偿，具体由政府土地收储部门受国土部门的委托将搬迁安置的土地先行收回进行重新规划，妥善处理好地块内土地收购和房屋搬迁补偿事项，在通过招标、拍卖形式将土地使用权出让，房开企业再通过“招、拍、挂”形式获得土地使用权。在政府主体改造过程中，亦会存在搬迁补偿安置所涉税费的问题。
三、搬迁人/改造主体在搬迁补偿安置过程中主要涉税环节
通过对城市更新/三旧改造中搬迁补偿安置过程进行分析可知，主要涉及搬迁人与被搬迁人两个主体，时间轴上，在搬迁补偿安置过程中共发生两次财产转让，第一次是被搬迁人的房屋转让给搬迁人（以下称为土地整合阶段），第二次是产权调换情形下搬迁人将自建房屋按《搬迁补偿安置协议》的约定转让给被搬迁人（以下称为补偿安置阶段）。
具体涉税方面，土地整合阶段，被搬迁人涉及增值税及附加、土地增值税、企业所得税/个人所得税、印花税，搬迁人在该阶段主要涉及契税、印花税等；补偿安置阶段，改造主体（即经确认实施主体并完成开发建设后的原搬迁人）涉及土地增值税、增值税及附加、企业所得税、印花税，被搬迁人涉及印花税、契税等，具体详见本公众号“西政资本”2017年5月12日推文《拆迁安置补偿过程中开发商与被拆迁方的税费分析与税务筹划》及2017年7月27日推文《深圳市城市更新项目实操系列（九）——被拆迁方之纳税分析与税务筹划及城市更新各阶段的回迁风险控制》
在以上前提下，本文以下将分土地整合、补偿安置两个阶段将分别对搬迁人/改造主体主要涉及的契税、印花税、土地增值税、增值税及附加、企业所得税等进行依次分析。
（一） 土地整合阶段搬迁人涉税处理
1、契税的处理
就契税而言，根据《关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对出让国有土地使用权的契税计税价格分为以下两种情况:
（1）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
（2）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、搬迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
另外，回迁安置房建造支出指房地产企业受让土地使用权时，按《国有土地使用权出让合同》约定在受让的土地外配套修建房屋，建成后无偿转让回迁安置户，或由政府按约定价格回购，其发生建设支出。回迁安置房建造支出属房地产企业为承受国有土地使用权支付的经济利益，应征契税《国家税务总局关于国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）也明确：根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，土地前期开发成本不得扣除。
在实际征管中，房屋安置补偿的计税依据并未明确。基于对搬迁过程中房屋安置补偿部分契税的计税依据在征管上尚未明确的现状，部分地方税务机关以单位面积应支付的搬迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。而部分省市是以新建房屋的市场价格作为契税的计税依据。
2、印花税的处理
实践中，如采用搬迁补偿安置方式，此阶段搬迁人与被搬迁人一般通过签订《搬迁补偿安置协议》实现形式上的产权由被搬迁人向搬迁人的转移。
《中华人民共和国印花税暂行条例》“第二条下列凭证为应纳税凭证：1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；2.产权转移书据；3.营业帐簿；4.权利、许可证照；5.经财政部确定征税的其他凭证。”鉴于“搬迁补偿安置协议”不在上述列举范围内，此阶段搬迁人、被搬迁人均无需缴纳印花税。
（二） 补偿安置阶段改造主体涉税处理
1、土地增值税的处理
转让国有土地使用权、地上建筑物及附属物并取得收入的单位和个人，为土地增值税纳税义务人，搬迁补偿安置存在土地增值税应税行为。
根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定：
房地产开发企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的搬迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入搬迁补偿费。回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目搬迁补偿费。
开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按同类房地产的平均价格确定，计入本项目的搬迁补偿费。异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入搬迁补偿费。实行货币安置搬迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入搬迁补偿费。
对房地产企业来说，若提供安置房给回迁户的，安置房视同销售处理。土地返还款中明确约定用于安置房建设的部分，实质上是政府支付的购买安置房的购房款，应当确认为销售收入，同时确认为搬迁补偿费。实践中，该部分返还款通常远远低于房屋的市场销售价格，因此在进行税务处理时，根据国税函[2010]220号文的相关规定，应按市场销售价格计算征收土地增值税。市场销售价格与返还款的差额部分计入开发成本中的搬迁补偿费。
2、增值税及附加的处理
增值税的处理分以下三种情况各不相同：
（1）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，城市更新/三旧改造项目回迁房这块对开发商而言，增值税层面是按成本加成方式确认视同销售的价款，土增税和所得税层面是按市场价确认视同销售的价款（土增层面还可以加计扣除）。土增税和所得税的核算都比较好处理，但增值税这个问题上法规和政策层面没有明确规定，执行层面也无统一意见，深圳的执行口径倾向于认为:对于开发商向原被拆迁方提供回迁房屋的，在增值税核算方面开发商需就回迁房屋按视同销售确认销售价款，其中视同销售价格沿用营业税时代的做法按成本加成方式确定，且该成本价为不包括土地成本的建安成本和拆除成本等直接成本，另外以上视同销售的价格确认方式同时适用于营改增的新、老项目，但新项目（或一般计税）情况下回迁房视同销售的价款不得在销售额中扣除，也即按140号文规定可在销售额中扣除的仅为土地出让金、给被拆迁户的货币补偿等土地价款，不包括回迁房屋视同销售的价款部分。
（2）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值可计入本项目的搬迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入搬迁补偿费。
（3）货币安置搬迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入搬迁补偿费。
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条和第十一条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，房地产企业采取预收款方式销售开发的房地产项目，在收到预收款时按3%预征率预缴增值税，应预缴税款按照以下公式计算：
预缴增值税=预收款/（1+适用税率或征收率）×3%（一般情形下适用税率或征收率为10%，采用简易征收情形下税率则为5%）
此处需注意，房地产企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，包括定金但不含签房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。要注意在实际操作中地产商给业主的收据开成定金但账务处理作为认筹金或者诚意金处理的隐患。
回迁房项目完工后房产移交给搬迁户时，应确认增值税的纳税义务，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，按10%的税率计征增值税，已预缴的增值税可以抵减。
3、企业所得税的处理
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，土地征用及搬迁补偿费支出包括回迁房建造支出。会计处理上，以实际收到的返还款计入经营收入——商品房销售收入。
开发企业支付回迁房建设工程费用时，支付的搬迁补偿款计入开发成本——土地征用及搬迁补偿费，实际工程支出大于返还的回迁房安置费时，确认为开发成本——土地征用及搬迁补偿费。
需要注意的是，根据《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
第一，企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
第二，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
第三，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，房地产公司收到的返还款实际是回迁房的销售款，不属于不征税收入，应全额确认所得税收入。同时，房地产企业将该土地返还款用于征地搬迁、安置补偿的，相关支出可以作为成本在所得税前扣除。（《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税管理办法》（2013年第11号）》规定“处置资产的净值可以从搬迁收入中扣除，购置的资产应剔除搬迁补偿收入后作为该资产的计税基础”）
企业发生非货币性资产出资，应视同有偿让不动产，应按公允价值确定收入额，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴企业所得税。
4、印花税的处理
补偿安置阶段，针对产权调换情形，经确认实施主体并完成开发建设后的原搬迁人变为现阶段的改造主体，但与被搬迁人的权利义务处理方面，仍是按照双方原签订的《搬迁补偿安置协议》实现形式上的产权由改造主体向被搬迁人的转移。
《中华人民共和国印花税暂行条例》“第二条下列凭证为应纳税凭证：1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；2.产权转移书据；3.营业帐簿；4.权利、许可证照；5.经财政部确定征税的其他凭证。”鉴于“搬迁补偿安置协议”不在上述列举范围内，此阶段搬迁人、被搬迁人均无需缴纳印花税。
西政投资集团业务介绍
一、城市更新投融资业务
1.地产私募融资
2.融资条件的创建及项目熟化
3.综合财税服务
4.项目后端融资
二、私募投资业务
1.城市更新/旧改特殊机会投资基金（前融项目）
2.地产收并购基金
3.存量资产投资运营发展基金（含包销、长租）
4.不良资产投资发展基金
5.资产证券化投资基金
6.西政校友创投基金
三、保理与融租业务
1.百强开发商购房尾款保理业务
2.国企、央企、上市公司应收账款保理业务
3.商票支持保理业务
四、财税和跨境业务
1.地产收并购、金融产品设计及税务筹划业务
2.资金出入境及跨境投融资业务
联系人：刘宝琴
电话：0755-26652505
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